Aspetti soggettivi
La platea dei soggetti che possono beneficiare del bonus locazione è molto ampia; vi rientrano:
A) le imprese: imprese individuali, società di persone, società di capitali, enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, stabili organizzazioni di soggetti non residenti;
B) i professionisti: persone fisiche ed associazioni professionali di cui all’art. 5 del TUIR, con un ammontare di ricavi ovvero compensi non superiore a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2020 (quindi, in linea principio, il periodo d’imposta 2019);
Una particolare attenzione deve essere posta ai contribuenti “non-solari”.
Qualora il periodo d’imposta sia 1° giugno 2019 - 31 maggio 2020, il limite dei 5 milioni di euro deve essere verificato con riferimento al periodo d’imposta 1° giugno 2018 - 31 maggio 2019.
C) le strutture alberghiere ed agrituristiche: per costoro non esistono limiti di ricavi. Per consentire l’individuazione di tali soggetti, la circolare 6 giugno 2020, n. 14/E, ha chiarito che si deve fare riferimento alle attività riconducibili alla sezione 55 dei codici ATECO. A titolo esemplificativo, si possono citare le seguenti voci:
- 55.1 Alberghi e strutture simili:
- 55.10.00 Alberghi - fornitura di alloggio di breve durata presso: alberghi, resort, motel, aparthotel (hotel&residence), pensioni, hotel attrezzati per ospitare conferenze (inclusi quelli con attività mista di fornitura di alloggio e somministrazione di pasti e bevande);
- 55.20 Alloggi per vacanze ed altre strutture per brevi soggiorni:
- 55.20.10 Villaggi turistici;
- 55.20.20 Ostelli della gioventù;
- 55.20.30 Rifugi di montagna - inclusi quelli con attività mista di fornitura di alloggio e somministrazione di pasti e bevande;
- 55.20.40 Colonie marine e montane:
- 55.20.50 Affittacamere per brevi soggiorni, case ed appartamenti per vacanze, bed and breakfast, residence, alloggio connesso alle aziende agricole;
- 55.20.51 Affittacamere per brevi soggiorni, case ed appartamenti per vacanze, bed and breakfast, residence;
- 55.20.52 Attività di alloggio connesse alle aziende agricole;
D) attività agrituristica: la circolare n. 14/E del 2020 ha precisato che vi rientrano i soggetti che svolgono l’attività ai sensi della legge 20 febbraio 2006, n. 96, e delle relative norme regionali (a prescindere dalle modalità con cui viene determinato il reddito d’impresa, con criteri ordinari o forfetari).
Per le province di Trento e Bolzano, il riferimento è alle rispettive leggi provinciali.
E) enti non commerciali - enti del terzo settore - enti religiosi civilmente riconosciuti: la circolare 6 giugno 2020, n. 14/E, ha precisato che l’eventuale svolgimento di attività commerciale in maniera non prevalente, rispetto a quella istituzionale, non pregiudica la fruizione del credito d’imposta per l’attività istituzionale. Qualora il contratto di locazione stipulato dall’ente sia unico, è necessario individuare, con criteri oggettivi, la quota parte di canone relativa ai locali destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale, rispetto a quella dei locali in cui viene svolta l’attività commerciale. Per l’individuazione di tali criteri, la circolare ha precisato che:
- è possibile fare riferimento ai criteri di allocazione utilizzati nella contabilità interna, ai fini dell’imputazione dei costi e ricavi alle due attività;
- in assenza, è possibile utilizzare ogni altro criterio che risulti oggettivo e riscontrabile in sede di attività di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Nel caso in cui l’ente non commerciale svolga solo attività istituzionale, non è richiesta la verifica della riduzione del fatturato nel mese di riferimento di almeno il 50 per cento rispetto allo stesso mese del 2019, per valutare il diritto ad utilizzare il credito d’imposta.
Soggetti esclusi
Non possono beneficiare del bonus i soggetti che svolgono attività alberghiera o agrituristica non esercitata abitualmente ovvero un’attività di lavoro autonomo non esercitata abitualmente, producendo conseguentemente redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. i) e l), del TUIR.
Irrilevanza del regime contabile adottato
La circolare 6 giugno 2020, n. 14/E, ha precisato che non assume alcun rilievo il regime contabile adottato; quindi, possono beneficiarne anche:
- i contribuenti in regime forfetario di cui alla legge 23 dicembre 2014, n. 190;
- le imprese agricole (a prescindere dal fatto che determino il reddito con criteri del reddito d’impresa ovvero del reddito fondiario).
Aspetti oggettivi
La misura del credito d’imposta è pari al 60 per cento dell’ammontare dei canoni di:
- locazione (art. 1571 c.c.);
- leasing operativo (quindi, i leasing di mero godimento);
- concessione
degli immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale dell’attività di lavoro autonomo.
Leasing finanziario
Piuttosto inaspettatamente, l’Agenzia delle entrate ha affermato che non possono beneficiare del bonus fiscale i leasing finanziari, che sono le fattispecie più diffuse nella realtà delle imprese. Le motivazioni sono da ricondurre al fatto che nel leasing finanziario è il conduttore che sostiene i rischi relativi al bene, risultando, pertanto, l’istituto assimilabile ai contratti di compravendita con annesso finanziamento.
Immobili dei professionisti
Possono beneficiare del bonus fiscale anche gli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, ammortizzabili nel rispetto delle condizioni previste all’art. 54 del TUIR. Quindi, il credito d’imposta spetta nella misura del 50 per cento del canone di locazione.
La circolare n. 14/E del 2020 ha precisato che il bonus spetta a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.
Affitto azienda
Ai sensi dell’art. 28, comma 2, del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto “Rilancio”), il bonus fiscale spetta anche nel caso di contratti di affitto d’azienda, seppure nella misura ridotta del 30 per cento.
Una società ha stipulato un contratto di affitto d’azienda per la gestione di un’attività commerciale. Il canone contrattuale previsto per il mese di maggio ammonta a 3.500 euro. Il pagamento del canone è avvenuto in data 31 maggio 2020. Sul tale somma la società può beneficiare del credito d’imposta nella misura del 30 per cento, già a partire dal 16 giugno 2020.
Contratti di servizi
Ai sensi dell’art. 28, comma 2, del D.L. n. 34/2020, beneficiano del bonus anche i contratti di servizi a prestazioni complesse, purché l’oggetto di tali accordi includa almeno un immobile a uso non abitativo “destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo”. Sono interessati i contratti in cui, accanto a un’attività di locazione/affitto di immobili, vi sia un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare con finalità diverse dal mero godimento dello stesso. Al riguardo, la circolare n. 14/E del 2020 ha precisato che: “La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante, dal punto di vista qualitativo e quantitativo, al fine di considerare tali immobili come idonei a configurare una gestione attiva del compendio immobiliare (cfr. circolare n. 7/E del 29 marzo 2013)”.
Gli esempi forniti dall’Agenzia sono i seguenti: immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria, quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali ovvero contratti di cd. coworking.
Per tale tipologia di contratti, il bonus fiscale spetta nella misura ridotta del 30 per cento.
Tipologia di immobili “agevolabili”
Sono agevolabili gli immobili oggetto dei contratti citati, indipendentemente dalla categoria catastale, a condizione che siano destinati allo svolgimento effettivo delle seguenti attività:
- industriale;
- commerciale;
- artigianale;
- agricola;
- di interesse turistico (per i soggetti diversi da quelli di cui al comma 3 dell’art. 28).
In modo molto corretto, privilegiando l’aspetto “sostanziale”, l’Agenzia ha precisato che il credito spetta a prescindere dalla categoria catastale dell’immobile, rilevando l’effettivo utilizzo dello stesso nelle attività citate, risolvendo in tale modo anche i dubbi che prima sussistevano circa le attività di B&B, casa per vacanze, residence, gestite in immobili rientranti nella categoria catastale “A”.
Terreni
Posto che nell’art. 28 è indicato il termine “immobili” e non “fabbricati”, si potrebbe ritenere che il credito d’imposta spetti anche nel caso di contratti di locazione di terreni. Sul punto, purtroppo, l’Agenzia delle entrate non si è espressa nella circolare 6 giugno 2020, n. 14/E.
Requisiti per beneficiare del credito d’imposta
Possono beneficiare del bonus locazione le imprese ed i professionisti:
- con ricavi/compensi 2019 non superiori 5 milioni di euro (per i soggetti con periodo d’imposta “solare”. Per le strutture alberghiere ed agrituristiche non sono previsti limiti di “volume” di ricavi;
- che, per i mesi di marzo, aprile, maggio 2020, hanno conseguito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 50 per cento rispetto a ciascuno dei mesi di marzo, aprile, maggio 2019.
L’Agenzia, nella circolare n. 14/E del 2020, ha precisato che, ai fini della modalità di calcolo, per la verifica del calo del fatturato o dei corrispettivi, si deve fare riferimento ai chiarimenti contenuti nella circolare 13 aprile 2020, n. 9/E. Per verificare la riduzione del fatturato, si deve fare riferimento alle operazioni eseguite nei mesi di marzo, aprile e maggio, fatturate o certificate, e che, conseguentemente, hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di marzo 2019 (rispetto a marzo 2020), aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020) e maggio 2019 (rispetto a maggio del 2020), a cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA.
La data di riferimento per effettuare tale conteggio è la data di effettuazione dell'operazione:
- per le fatture immediate e i corrispettivi, è, rispettivamente, la data della fattura (nel caso di fattura elettronica, il campo 2.1.1.3 <Data>) e la data del corrispettivo giornaliero;
- per la fattura differita è la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura (nel caso di fattura elettronica, il campo 2.1.8.2 <DataDDT>).
Nel calcolo dell’ammontare del fatturato del mese di marzo 2020 e 2019, si dovranno escludere le fatture differite emesse nei citati mesi (entro il giorno 15), relative ad operazioni effettuate nel corso dei mesi di febbraio 2020 e 2019, mentre andranno incluse le fatture differite di marzo 2020 e 2019, emesse entro il 15 aprile 2020 e 2019.
La circolare ricorda che il decremento del fatturato o dei corrispettivi deve essere verificato mese per mese. Quindi, può verificarsi il caso, ad esempio, che spetti il credito d’imposta solo per uno dei tre mesi ovvero per due mesi su tre.
La condizione della riduzione del fatturato è applicabile solo ai soggetti locatari esercenti attività economica; quindi, gli enti non commerciali non sono tenuti a effettuare tale verifica.
Per le strutture turistico-ricettive solo stagionali, il riferimento è diverso, in quanto si devono considerare i mesi di aprile, maggio e giugno 2020.
Soggetti neo-costituiti
In base al tenore letterale della norma, appaiono escluse dalla possibilità di beneficiare del credito d’imposta le imprese neo-costituite dal 1° giugno 2019, per via della mancanza di una base di riferimento nel periodo marzo-maggio 2019. Su tale aspetto la circolare n. 14/E del 2020 non contiene alcuna precisazione.
Tale aspetto è molto delicato, in quanto una risposta negativa comporterebbe l’esclusione di tantissimi soggetti. Sul punto sarebbe opportuna una modifica normativa e, in ogni caso, un successivo intervento dell’Agenzia delle entrate.
Modalità di utilizzo
Ai sensi del combinato disposto del comma 6 dell’art. 28 e dell’art. 122, comma 2, lett. b), del D.L. n. 34/2020, il credito d’imposta è utilizzabile:
- in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241;
- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa (2020); ovvero potrà essere ceduto al locatore o al concedente ovvero ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito.
La compensazione potrà avvenire solo dopo il pagamento dei canoni agevolabili.
Codice tributo
L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 6 giugno 2020, n. 32/E, ha istituito il codice tributo “6920”, da utilizzare nel modello F24.
Nel caso di utilizzo da parte del soggetto locatario, il credito d’imposta e i relativi utilizzi vanno indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale la spesa relativa ai canoni agevolabili si considera sostenuta, specificando sia la quota utilizzata in dichiarazione, sia la quota compensata tramite modello F24.
L’eventuale residuo sarà riportabile nei periodi d’imposta successivi e non potrà essere richiesto a rimborso.
Cessione del credito a terzi
Per effetto dell’art. 122 del D.L. n. 34/2020, il credito d’imposta può essere oggetto di cessione, anche parziale, ad altri soggetti, inclusi istituti di credito ed altri intermediari finanziari. La cessione è esercitabile nel periodo 19 maggio 2020 - 31 dicembre 2021. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, verranno stabilite le modalità attuative della cessione dei crediti d’imposta. Al riguardo, si precisa che il cessionario:
- può utilizzare esclusivamente il credito nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto (2020 o 2021) ovvero in compensazione nel modello F24;
- non può utilizzare negli anni successivi la quota di credito non utilizzata nell’anno e non può richiederla a rimborso. In tali casi, il credito non utilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell’anno stesso.
Tali vincoli devono essere tenuti in dovuta considerazione dal cessionario del credito nel momento in cui dovrà valutare se accettarne o meno l’acquisizione.
Pagamento del canone
Il credito d’imposta può essere utilizzato successivamente all’avvenuto pagamento del canone, a condizione che questo avvenga entro il 31 dicembre 2020. Quindi, nel caso in cui il canone non sia stato corrisposto, la possibilità di utilizzare il credito d’imposta resta sospesa fino al momento del pagamento.
Il canone di locazione per un immobile, nel quale viene esercitata l’attività di bar per il mese di aprile 2020, è pari a 1.800 euro. Tale somma è pagata in data 1° giugno 2020; a partire da tale data, sorge il diritto ad utilizzare in compensazione il credito d’imposta.
Pagamento anticipato
Qualora il canone relativo ai contratti agevolabili sia versato in via anticipata, è necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio, parametrandole alla durata complessiva del contratto.
Riduzione del canone
Qualora, per effetto dell'emergenza da COVID-19, si proceda a ridurre l’ammontare dei canoni, per quantificare il credito d’imposta è necessario considerare le somme effettivamente versate.
Cessione del credito in conto canone
La circolare precisa che il credito d’imposta può essere ceduto, in conto canone, al locatore a titolo di pagamento del canone, scomputandolo dalla somma dovuta. In tale ipotesi, il versamento del canone si considera avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione del credito. Quindi, sarà possibile fruire del credito anche con la cessione del bonus al locatore/conducente, fermo restando che, in tale caso, deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito d’imposta.
Il canone di locazione relativo al mese di maggio 2020 è pari a 2.000 euro. Il locatario potrà pagare la somma come segue: l’importo di 800 euro dovrà essere pagato in denaro e 1.200 euro potranno essere pagati sotto forma di cessione del credito d’imposta.
Prova del pagamento
Con la circolare n. 14/E del 2020, quanto alla dimostrazione del pagamento, l’Agenzia non ha dettato regole particolari, limitandosi ad affermare che si devono rispettare i principi ordinari previsti per il riconoscimento degli oneri ai fini della deduzione dal reddito d’impresa (art. 109 del TUIR), per ciascuna tipologia di soggetto, tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito d’impresa, avendo cura di conservare il relativo documento contabile con quietanza di pagamento.
Spese condominiali
Qualora siano pattuite come voce unitaria all’interno del canone di locazione e tale circostanza risulti dal contratto, anche le spese condominiali possono concorrere alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta.
Non cumulabilità contributo
Il credito d'imposta introdotto dal decreto “Rilancio” non può essere cumulato con il credito d’imposta previsto dall’art. 65 del D.L. 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27 (cd. decreto “Cura Italia”), in relazione ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo 2020 (cosiddetto “credito d’imposta negozi e botteghe”).
Riferimenti normativi:
- D.L. 19 maggio 2020, n. 34, artt. 28 e 122;
- Circolare 6 giugno 2020, n. 14/E;
- Risoluzione 6 giugno 2020, n. 32/E.
