IVA ridotta in base all’utilizzo effettivo dell’immobile

Una società di diritto portoghese, che ha come oggetto la prestazione di servizi di edilizia civile e di opere, nel corso del 2007 ha concluso alcuni contratti d’opera finalizzati a ristrutturare edifici urbani con tre società commerciali, proprietarie degli immobili oggetto dei lavori.
Sulle fatture emesse per i servizi di ristrutturazione e di riparazione realizzati nell’ambito dei medesimi contratti, la società ha applicato l’IVA con l’aliquota ridotta del 5% prevista dalla legislazione nazionale.

A seguito di una verifica fiscale, l’Amministrazione tributaria, escludendo che fossero integrate le condizioni richieste per l’applicazione dell’aliquota ridotta, ha preteso il pagamento della maggiore imposta dovuta sulle prestazioni.

A fondamento della propria pretesa, l’Amministrazione ha rilevato che l’aliquota agevolata si applica unicamente ai servizi di ristrutturazione di immobili che siano effettivamente utilizzati come abitazione, sia prima che dopo la realizzazione di detti servizi.

L’aliquota IVA ridotta non sarebbe, quindi, applicabile ai servizi di ristrutturazione riguardanti immobili che, al pari di quelli oggetto dei contratti d’opera, sono esclusivamente destinati ad abitazione, nel senso che sono autorizzati a tal fine ma non sono effettivamente abitati al momento dell’effettuazione dei servizi in esame.

Alla luce del punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE, che fa riferimento alla riparazione e ristrutturazione di abitazioni private, con esclusione dei materiali che costituiscano una parte significativa del valore del servizio reso, il giudice portoghese ha ritenuto necessario chiedere alla Corte di interpretare quest’ultima disposizione. In particolare, è necessario chiarire a quali condizioni una prestazione di servizi di ristrutturazione possa beneficiare dell’aliquota ridotta applicabile alle attività di riparazione e ristrutturazione di abitazioni private.

Al riguardo, il giudice del rinvio ha rilevato che la Corte ha statuito, nella sentenza del 5 maggio 2022, causa C-218/21, che il punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE, da un lato, riguarda due attività distinte, vale a dire la riparazione e la ristrutturazione, e, dall’altro, si applica ad abitazioni private, vale a dire agli immobili ad uso abitativo e che non siano utilizzati a fini commerciali o di servizio o per occupazioni temporanee, come gli alberghi.

La Corte non si sarebbe, tuttavia, pronunciata sull’interpretazione della nozione di “abitazioni private”.

Fino alla sua abrogazione da parte della Direttiva n. 2009/47/CE, il punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE, letto in combinato disposto con l’art. 106 di tale Direttiva, autorizzava gli Stati membri ad applicare un’aliquota ridotta ai servizi connessi alla riparazione e alla ristrutturazione di abitazioni private, esclusi i materiali che costituiscono una parte significativa del valore del servizio reso.

In assenza di rinvio al diritto degli Stati membri e di una definizione pertinente nella Direttiva n. 2006/112/CE, i termini di cui al punto) 2 dell’Allegato IV devono essere interpretati in modo uniforme e indipendentemente dalle qualificazioni utilizzate negli Stati membri, conformemente al loro senso abituale nel linguaggio comune, tenendo conto al contempo del contesto in cui essi sono utilizzati e degli obiettivi perseguiti dalla normativa di cui essi fanno parte.

Pertanto, per quanto riguarda, in primo luogo, il senso abituale dei termini utilizzati in tale disposizione e, in particolare, dell’espressione “abitazioni private”, la Corte ha rilevato che il termine “abitazione” designa generalmente un bene immobile, o anche mobile, o una sua parte, destinato ad essere abitato e che serve, quindi, come residenza per una o più persone. Inoltre, l’aggettivo “privato” permette la distinzione dagli alloggi non privati, come gli alloggi aziendali o gli alberghi.

Ne consegue che i servizi di ristrutturazione e riparazione di cui al punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE devono riguardare beni utilizzati a fini abitativi privati, mentre i servizi relativi ai beni utilizzati per altri fini, come a fini commerciali, non rientrano nell’ambito di applicazione di tale disposizione.

Nei limiti in cui i servizi in oggetto riguardino beni che fungono da residenza di una o più persone e che sono utilizzati a fini abitativi privati, dal tenore letterale della disposizione in esame risulta che quest’ultima riguarda una destinazione effettiva di tali beni a fini abitativi. Infatti, sia la nozione di residenza sia il requisito dell’uso di un bene rinviano a uno sfruttamento concreto di quest’ultimo.

Ad avviso della Corte, occorre quindi considerare che:

• da un lato, un immobile che, pur beneficiando di un’autorizzazione a fini abitativi, non sia effettivamente utilizzato a tal fine alla data di effettuazione dei servizi di ristrutturazione o di riparazione non rientra nell’ambito di applicazione del punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE;
• dall’altro lato, sono esclusi dall’ambito di applicazione di detta disposizione i servizi di ristrutturazione o di riparazione che riguardino beni che, alla data di esecuzione dei servizi, siano utilizzati dal proprietario a fini commerciali o di investimento.

In secondo luogo, anche il contesto in cui si inserisce il punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE conferma l’interpretazione secondo la quale l’aliquota IVA ridotta si applica unicamente ai servizi di ristrutturazione e di riparazione aventi ad oggetto beni che siano effettivamente utilizzati come abitazione.

Infatti:

• tale disposizione, nei limiti in cui consente di applicare un’aliquota IVA ridotta, costituisce una deroga al principio dell’applicazione dell’aliquota ordinaria e deve, quindi, essere interpretata restrittivamente;
• dagli artt. 106 e 107 della Direttiva n. 2006/112/CE risulta che, per poter beneficiare dell’aliquota IVA ridotta, i servizi elencati al punto 2) dell’Allegato IV devono essere in gran parte forniti direttamente ai consumatori finali.

Un servizio di ristrutturazione o di riparazione fornito a una società o a una persona fisica che possiede un’abitazione destinata a fini abitativi senza che tale abitazione sia effettivamente utilizzata a tali fini non può essere considerato fornito a un consumatore finale, così come un servizio di ristrutturazione fornito a una società o a una persona fisica che utilizza, nell’esercizio della sua attività professionale, un bene a fini commerciali e non come abitazione;

• interpretare il punto 2) dell’Allegato IV della Direttiva n. 2006/112/CE nel senso che solo i servizi di ristrutturazione e riparazione aventi ad oggetto beni effettivamente abitati alla data di realizzazione dei lavori rientrano nell’ambito di applicazione di tale disposizione è conforme alle finalità perseguite con l’adozione di un’aliquota ridotta, la quale mira a favorire il consumatore;
• per considerare che un immobile sia effettivamente abitato, non è necessario che esso sia occupato durante la realizzazione dei lavori dalle persone che vi soggiornano in modo permanente o meno. Da un lato, una destinazione effettiva a fini abitativi non è modificata per il fatto che il bene sia utilizzato solo per alcuni periodi dell’anno e, dall’altro, il fatto che un’abitazione privata sia inutilizzata per un certo periodo non modifica il suo carattere di abitazione privata.

In conclusione, secondo la Corte, è legittima la normativa nazionale che prevede l’applicazione di un’aliquota IVA ridotta ai servizi di riparazione e di ristrutturazione di abitazioni private a condizione che queste ultime siano effettivamente utilizzate a fini abitativi alla data in cui tali operazioni hanno luogo.

Riferimenti normativi:

• Corte di Giustizia UE, sent. 11 gennaio 2024, causa C-433/22;
• Dir. 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, Allegato IV.