Il recente caso oggetto di Risposta ad interpello
La recente Risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpello n. 456 del 10 novembre 2023 ha acceso nuovamente i riflettori su possibili profili di abuso del diritto di un’operazione di scissione societaria.
In particolare l’Amministrazione finanziaria ha qualificato come abusiva la cessione di un complesso immobiliare veicolato in una società newco, tramite una scissione parziale, trasformata in società semplice con le agevolazioni di cui all’art. 1, commi 100-105 della Legge n. 197/2022.
Al di là di questa specifica operazione appare sicuramente interessante effettuare una sintetica panoramica in merito a potenziali profili di abuso del diritto (tributario) di una scissione societaria.
Definizione di scissione societaria
Questa operazione rientra nel novero delle c.d. “operazioni straordinarie” che un’impresa può realizzare nel corso della sua esistenza e si attua mediante la suddivisione di un patrimonio sociale unico che viene trasferito a società già esistenti o di nuova costituzione.
La scissione può definirsi:
- totale: mediante la quale l’intero patrimonio di una società, chiamata “scissa”, viene attribuito a favore di più società preesistenti o di nuova costituzione, definite “beneficiarie”.
Le azioni o quote di queste sono assegnate ai soci della scissa che, a seguito dell’operazione, si estingue;
- parziale: mediante la quale una parte del patrimonio della società scissa viene attribuito a una o più società preesistenti o di nuova costituzione.
Ai soci della scissa verranno assegnate azioni o quote di questa ultime ma, in questo caso, la scissa continua la sua esistenza.
Durante la propria attività accertativa l’Amministrazione finanziaria oltra a valutare la correttezza degli aspetti civilistici, contabili e fiscali dell’operazione andrà ad approfondire eventuali profili di abuso del diritto che possono insorgere.
Profili di abuso del diritto di una scissione societaria
La disciplina dell’abuso del diritto è contenuta nell’art. 10-bis, Legge n. 212/2000, come modificato dal D.Lgs. n. 128/2015, con decorrenza 1° ottobre 2015.
Questa norma ha sostituito l’art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973 al fine di unificare le nozioni di abuso del diritto e di elusione fiscale.
In buona sostanza vanno a configurare un abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
Come precisato anche nella citata Risposta n. 456, affinché un’operazione o una serie di operazioni possano essere considerate abusive, l’Amministrazione finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:
- la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;
- l’assenza di “sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere, consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;
- l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.
Il mancato riscontro di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.
In particolare la Risoluzione n. 93/E/2016 è risultata fondamentale al fine di definire alcuni aspetti operativi di queste definizioni.
Infatti, l’ente accertatore dovrà provvedere in via prioritaria alla verifica della presenza di un indebito vantaggio fiscale, in assenza del quale l’analisi in discorso dovrà considerarsi conclusa.
Se si riscontra l’esistenza di questo indebito vantaggio l’Amministrazione finanziaria dovrà andare a verificare l’assenza di sostanza economica e l’essenzialità del vantaggio indebito.
Un vantaggio fiscale risulta essere “indebito” quando genera un beneficio che si pone in contrasto con la finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Ovviamente è necessario che:
- il vantaggio fiscale sia l’elemento principale sul quale ruota tutta l’operazione;
- vi deve essere interconnessione tra vantaggio fiscale e mancanza di sostanza economica.
Delineando meglio il secondo aspetto sono operazioni prive di sostanza economica quelle che non producono effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.
In tal senso, secondo la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 128/2015, sono indici di mancanza di sostanza economica:
- la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme;
- la non conformità degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.
Da ultimo, attraverso il comma 3, dell’art. 10-bis citato il Legislatore ha chiarito espressamente che non possono comunque considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, siano giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale), che hanno quale scopo quello del miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente.
Esaminando la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 128/2015, per ragioni extrafiscali non marginali, devono intendersi quelle in assenza delle quali l’operazione non sarebbe stata portata a compimento dall’impresa o dal professionista.
Risulta molto interessante, in tal senso, lo Studio 56-2016/T del Consiglio Nazionale del Notariato all’interno del quale sono state elencate alcune valide ragioni extra fiscali, che potrebbero giustificare particolari operazioni straordinarie.
Ad esempio tra queste potrebbero rientrare:
• un’ottimizzazione della gestione: es. la necessità di gestire separatamente più rami d’azienda;
• la necessità di sanare dissidi tra soci;
• il cercare di evitare confusioni patrimoniali a seguito di nuove acquisizioni;
• addivenire in maniera più semplice ad un ricambio generazionale;
• ecc.
Senza pretesa di esaustività questo Studio sicuramente fornisce degli interessanti spunti da valutare attentamente in sede di costruzione di un’operazione di scissione.
Infatti, nel momento in cui viene posta in essere una scissione occorre effettuare preventivamente delle valutazioni sulle tematiche relative possibili scenari che possano ingenerare un indebito vantaggio fiscale.
Anche perché, in sede difensiva, nel caso di abuso del diritto l’onere probatorio è completamente in capo all’ente accertatore mente nel provare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali l’onere spetta al contribuente.
Riferimenti normativi:
Scissione societaria e possibili profili di abuso del diritto
di Marco Baldin | 23 Novembre 2023
Una delle operazioni di carattere straordinario che può porre in essere una società nel corso della sua esistenza è la scissione. Queste tipologie di operazioni sono state spesso oggetto di un’attenzione approfondita da parte dell’Amministrazione finanziaria, pertanto, scopo del presente contributo è quello di offrire una panoramica sui principali aspetti che possono generare dei profili di abuso di diritto in questo tipo di operazioni.
Il recente caso oggetto di Risposta ad interpello
La recente Risposta dell’Agenzia delle Entrate all’interpello n. 456 del 10 novembre 2023 ha acceso nuovamente i riflettori su possibili profili di abuso del diritto di un’operazione di scissione societaria.
In particolare l’Amministrazione finanziaria ha qualificato come abusiva la cessione di un complesso immobiliare veicolato in una società newco, tramite una scissione parziale, trasformata in società semplice con le agevolazioni di cui all’art. 1, commi 100-105 della Legge n. 197/2022.
Al di là di questa specifica operazione appare sicuramente interessante effettuare una sintetica panoramica in merito a potenziali profili di abuso del diritto (tributario) di una scissione societaria.
Definizione di scissione societaria
Questa operazione rientra nel novero delle c.d. “operazioni straordinarie” che un’impresa può realizzare nel corso della sua esistenza e si attua mediante la suddivisione di un patrimonio sociale unico che viene trasferito a società già esistenti o di nuova costituzione.
La scissione può definirsi:
Le azioni o quote di queste sono assegnate ai soci della scissa che, a seguito dell’operazione, si estingue;
Ai soci della scissa verranno assegnate azioni o quote di questa ultime ma, in questo caso, la scissa continua la sua esistenza.
Durante la propria attività accertativa l’Amministrazione finanziaria oltra a valutare la correttezza degli aspetti civilistici, contabili e fiscali dell’operazione andrà ad approfondire eventuali profili di abuso del diritto che possono insorgere.
Profili di abuso del diritto di una scissione societaria
La disciplina dell’abuso del diritto è contenuta nell’art. 10-bis, Legge n. 212/2000, come modificato dal D.Lgs. n. 128/2015, con decorrenza 1° ottobre 2015.
Questa norma ha sostituito l’art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973 al fine di unificare le nozioni di abuso del diritto e di elusione fiscale.
In buona sostanza vanno a configurare un abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’Amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
Come precisato anche nella citata Risposta n. 456, affinché un’operazione o una serie di operazioni possano essere considerate abusive, l’Amministrazione finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:
Il mancato riscontro di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.
In particolare la Risoluzione n. 93/E/2016 è risultata fondamentale al fine di definire alcuni aspetti operativi di queste definizioni.
Infatti, l’ente accertatore dovrà provvedere in via prioritaria alla verifica della presenza di un indebito vantaggio fiscale, in assenza del quale l’analisi in discorso dovrà considerarsi conclusa.
Se si riscontra l’esistenza di questo indebito vantaggio l’Amministrazione finanziaria dovrà andare a verificare l’assenza di sostanza economica e l’essenzialità del vantaggio indebito.
Un vantaggio fiscale risulta essere “indebito” quando genera un beneficio che si pone in contrasto con la finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Ovviamente è necessario che:
Delineando meglio il secondo aspetto sono operazioni prive di sostanza economica quelle che non producono effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali.
In tal senso, secondo la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 128/2015, sono indici di mancanza di sostanza economica:
Da ultimo, attraverso il comma 3, dell’art. 10-bis citato il Legislatore ha chiarito espressamente che non possono comunque considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, siano giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale), che hanno quale scopo quello del miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente.
Esaminando la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 128/2015, per ragioni extrafiscali non marginali, devono intendersi quelle in assenza delle quali l’operazione non sarebbe stata portata a compimento dall’impresa o dal professionista.
Risulta molto interessante, in tal senso, lo Studio 56-2016/T del Consiglio Nazionale del Notariato all’interno del quale sono state elencate alcune valide ragioni extra fiscali, che potrebbero giustificare particolari operazioni straordinarie.
Ad esempio tra queste potrebbero rientrare:
• un’ottimizzazione della gestione: es. la necessità di gestire separatamente più rami d’azienda;
• la necessità di sanare dissidi tra soci;
• il cercare di evitare confusioni patrimoniali a seguito di nuove acquisizioni;
• addivenire in maniera più semplice ad un ricambio generazionale;
• ecc.
Senza pretesa di esaustività questo Studio sicuramente fornisce degli interessanti spunti da valutare attentamente in sede di costruzione di un’operazione di scissione.
Infatti, nel momento in cui viene posta in essere una scissione occorre effettuare preventivamente delle valutazioni sulle tematiche relative possibili scenari che possano ingenerare un indebito vantaggio fiscale.
Anche perché, in sede difensiva, nel caso di abuso del diritto l’onere probatorio è completamente in capo all’ente accertatore mente nel provare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali l’onere spetta al contribuente.
Riferimenti normativi:
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Che cos'è la scissione societaria?
La scissione societaria è un'operazione straordinaria che consiste nella suddivisione di un patrimonio sociale unico che viene trasferito a società già esistenti o di nuova costituzione.
Quali sono i tipi di scissione societaria?
Ci sono due tipi di scissione societaria: totale e parziale. La scissione totale coinvolge l'intero patrimonio di una società, mentre la scissione parziale coinvolge solo una parte del patrimonio.
Cosa caratterizza un abuso del diritto in una scissione societaria?
Un abuso del diritto in una scissione societaria si configura quando un'operazione non ha sostanza economica ma realizza vantaggi fiscali indebiti, in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.
Quali sono i presupposti costitutivi dell'abuso del diritto?
I tre presupposti costitutivi dell'abuso del diritto sono: la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, l'assenza di sostanza economica dell'operazione e l'essenzialità del conseguimento del vantaggio fiscale.
In base a cosa si determina la mancanza di sostanza economica di un'operazione?
L'assenza di sostanza economica di un'operazione si determina quando questa non produce effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali e non risulta coerente con il fondamento giuridico del suo insieme, o non è conforme alle normali logiche di mercato.