Società cooperative, l'OIC modifica alcuni principi contabili

Con il documento emanato in data 9 giugno 2022, rubricato “Specificità delle società cooperative - Emendamenti ai principi contabili nazionali”, l’OIC ha fornito un proprio indirizzo volto a dirimere le incertezze interpretative nella redazione dei bilanci delle società mutualistiche.
La novità principale è legata al trattamento contabile dei ristorni.

Il ristorno è un istituto tipico delle società cooperative e rappresenta l’attribuzione ai soci del vantaggio mutualistico realizzato tramite lo scambio tra soci e cooperativa.

L’assenza di una specifica previsione normativa per la contabilizzazione dei ristorni ha generato divergenze nella prassi. Alcune società cooperative contabilizzano i ristorni come costi (o rettifiche di ricavi) dell’esercizio in cui avviene lo scambio mutualistico; altre, invece, contabilizzano i ristorni nell’esercizio in cui l’assemblea delibera la ripartizione del ristorno ai soci come una distribuzione di utili.

L’Organismo, quindi, è intervenuto modificando l’OIC 28 - Patrimonio netto, indicando le modalità di contabilizzazione dei ristorni, facendo perno sull’esistenza, o meno, di un’obbligazione derivante dall’atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio. In mancanza di un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, questo sarà contabilizzato al pari di una distribuzione di utile. Diversamente, se l’atto costitutivo, lo statuto o il regolamento prevedono un obbligo, il ristorno sarà rilevato quale componente di conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.

Le altre modifiche contenute nel documento riguardano:

• le modalità di impairment test per le cooperative che tengono conto delle limitazioni normative in tema di distribuzione dei dividendi e delle riserve (OIC 9);
• le specifiche indicazioni da inserire in nota integrativa ex artt. 2513 e 2545-sexies c.c. (OIC 12). Sul punto l’OIC ha ritenuto di confermare la prassi già consolidata che vede le società cooperative rientranti nella categoria delle micro-imprese e che non redigono la nota integrativa, fornire le informazioni in calce allo stato patrimoniale.

L’art. 2545-sexies c.c., dispone che l’atto costitutivo determina i criteri di ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici.

Le cooperative devono riportare separatamente nel bilancio i dati relativi all’attività svolta con i soci, distinguendo eventualmente le diverse gestioni mutualistiche.

L’assemblea dei soci può decidere di attribuire i ristorni mediante una delle seguenti modalità (anche circolare AdE 9 luglio 2003, n. 37/E):

• corresponsione di un importo in denaro;
• aumento proporzionale delle rispettive quote sociali;
• emissione di nuove azioni, anche in deroga ai limiti al possesso di azioni stabilito dalla legge;
• emissione di strumenti finanziari. In particolare, i ristorni possono essere anche attribuiti sotto forma di azioni di sovvenzione o di azioni di partecipazione cooperativa.

Come anticipato, attualmente sussiste una divergenza attinente alla contabilizzazione dei ristorni. Infatti:

• alcune società cooperative contabilizzano i ristorni come costi (o rettifiche di ricavi) dell’esercizio in cui avviene lo scambio mutualistico;
• altre contabilizzano i ristorni nell’esercizio in cui l’assemblea delibera la ripartizione del ristorno ai soci.

L’Organismo ritiene che il trattamento contabile dei ristorni derivi dall’esistenza, o meno, di un’obbligazione derivante dall’atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento della società cooperativa alla data di chiusura dell’esercizio.

Ne consegue che, oltre al Codice civile, laddove è stabilito che l’atto costitutivo indica le regole per la ripartizione degli utili e i criteri per la ripartizione dei ristorni ai soci proporzionalmente alla quantità e qualità degli scambi mutualistici, rilevano anche le regole inerenti allo svolgimento dell’attività mutualistica tra la società e i soci previste dallo statuto e dal regolamento, che costituiscono, o possono costituire, parte integrante dell’atto costitutivo.

Contabilmente quindi:

1. nel caso in cui l’atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento della società cooperativa non prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, questo sarà contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci delibera l’attribuzione del ristorno ai soci, al pari di una distribuzione di utile. Al riguardo si evidenzia che a differenza dei dividendi, i ristorni non sono proporzionali alle quote del capitale conferito, ma proporzionali agli scambi intervenuti tra cooperativa e socio, e sono determinati con riferimento alle sole transazioni intercorse con i soci.
2. diversamente, se l’atto costitutivo, lo statuto e/o il regolamento prevedono un obbligo ad erogare il ristorno ai soci, il ristorno stesso sarà rilevato quale componente di conto economico nell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio mutualistico con il socio cooperatore.

Mutuando l’esempio formulato nel documento e con riguardo alla lettera sub b), nel caso di cooperative di lavoro e di conferimento, il ristorno andrà ad integrare i costi dell’esercizio e, nel caso delle cooperative di consumo, a rettificare i ricavi dell’esercizio.

Quanto appena detto vale anche per le obbligazioni esistenti alla data di bilancio, ancorché condizionate al verificarsi di determinate circostanze stabilite nell’atto costitutivo, nello statuto e/o nel regolamento.

Gli emendamenti si applicano ai primi bilanci aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2023 o da data successiva.

Eventuali effetti derivanti dall’applicazione degli emendamenti, sono rilevati retroattivamente ai sensi dell’OIC 29. È inoltre consentita l’applicazione prospettica ai sensi dell’OIC 29.

Giova evidenziare che, fiscalmente (circolare AdE 18 giugno 2002, n. 53/E e circolare AdE 9 aprile 2008 n. 35/E), gli importi assegnati ai soci per l’attribuzione del vantaggio mutualistico (c.d. “ristorni”) sono integralmente deducibili, ai fini IRES e IRAP, a condizione che tali somme siano erogate entro il limite dell’avanzo documentato di gestione mutualistica.

La parte di utile eventualmente attribuito ai soci, oltre il suddetto limite, si qualifica come distribuzione di dividendi ed è, quindi, soggetta ai limiti di distribuzione previsti dalla legge e non risulta deducibile per la cooperativa (salvo il caso in cui l’utile è attribuito ad aumento gratuito del capitale sociale).

La cooperativa può operare la deduzione, nell’esercizio in riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito assunti per la commisurazione degli stessi, sia imputando i ristorni direttamente a conto economico (sotto forma di minori ricavi, maggiori costi, ecc.), sia operando una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi.

Qualora i ristorni siano attribuiti mediante destinazione delle somme ad aumento del capitale sociale, non concorrono a formare il reddito imponibile in capo ai soci ai fini delle imposte sui redditi né il valore della produzione netta rilevante ai fini IRAP, se gli stessi sono soggetti a tale imposta.

Tali somme, se imponibili al momento della loro attribuzione, sono tassate come redditi di capitale al momento della successiva restituzione a seguito di recesso o riduzione del capitale.

Per le somme attribuite ad aumento del capitale sociale nei confronti di soci persone fisiche, la cooperativa può applicare, previa deliberazione dell’assemblea, la ritenuta del 12,50 per cento a titolo d’imposta all’atto della loro attribuzione a capitale sociale (ciò non vale nei confronti di persone fisiche imprenditori o detentori di partecipazione qualificata) versando la ritenuta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del trimestre solare in cui è stata adottata la deliberazione dell’assemblea, anche anteriore al 1° gennaio 2021 (art. 6, comma 2, D.L. n. 63/2002 come modificato dall’art. 1, commi 42 e 43, della Legge n. 178/2020).

L’OIC 12 tratta della composizione e schemi del bilancio d’esercizio.

Con gli emendamenti è stata introdotta l’appendice C concernente la nota integrativa e, quindi, l’informativa richiesta nel bilancio per le società cooperative.

È noto che le cooperative a mutualità prevalente devono documentare, in nota integrativa, la condizione di prevalenza o meno, ricordando che sono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo di scambio mutualistico, quelle che svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi, che si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci o che si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci.

Orbene, poiché le micro-imprese, per effetto dell’art. 2435-ter c.c., non hanno l’obbligo di redigere la nota integrativa, è stato richiesto all’OIC di chiarire se le società cooperative che rientrano nella categoria delle micro-imprese e si avvalgono della facoltà di non redigere la nota integrativa, debbano fornire le informazioni richieste dagli artt. 2513 e 2545-sexies c.c. in calce allo stato patrimoniale.

L’informativa richiesta dai suddetti articoli del Codice civile è particolarmente rilevante anche per le micro-imprese, in quanto riguarda aspetti essenziali relativi allo svolgimento dell’attività cooperativa. Inoltre dall’analisi della prassi è emerso che già oggi le società cooperative che rientrano nella categoria delle micro-imprese e che si avvalgono della facoltà di non redigere la nota integrativa, forniscono le informazioni di cui agli artt. 2513 e 2545-sexies c.c. in calce allo stato patrimoniale.

Pertanto l’OIC ha ritenuto di confermare la prassi già consolidata inserendo un’apposita disposizione nell’Appendice C.

Riferimenti normativi:

• Codice civile, artt. 2513 e 2545-sexies;
• D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, art. 6, comma 2;
• Agenzia delle Entrate, circolare 18 giugno 2002, n. 53/E;
• Agenzia delle Entrate, circolare 9 luglio 2003, n. 37/E;
• Agenzia delle Entrate, circolare 9 aprile 2008, n. 35/E;
• OIC, Comunicato stampa 9 giugno 2022;
• Documento OIC del 9 giugno 2022.