La definizione delle violazioni formali

Non è più possibile presentare la dichiarazione integrativa speciale di cui all’art. 9. La disposizione è risultata di fatto inattuata ed ora cancellata dal testo definitivo del Decreto Legge collegato alla Manovra economica 2019. Uno degli emendamenti approvati prevede ora, però, la possibilità di regolarizzare le violazioni formali.

Si tratta delle irregolarità che non hanno dato luogo al versamento di minori imposte o alla determinazione di una minor base imponibile, e per tali ragioni regolarizzabili secondo il nuovo testo normativo in rassegna.
La data spartiacque è quella del 24 ottobre, cioè la data di entrata in vigore del D.L. in commento. La norma prevede il pagamento di 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni.

La disposizione modificata così prevede: “Le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, ai fini dell’IVA e dell’IRAP e sul pagamento dei tributi, commesse fino al 24 ottobre 2018, possono essere regolarizzate mediante il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni.”

 

È evidente come la nuova disposizione non riguardi le violazioni meramente formali. L’articolo 6, comma 5-bis del D.Lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che non sono punibili le violazioni che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, non pregiudicano l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria. Resta, invece, punibile ogni altra violazione che sia di ostacolo all'attività di controllo. 

In buona sostanza, se l’attività di controllo non risulta ostacolata, il contribuente non potrà essere destinatario di alcuna sanzione. In tale ipotesi, non essendo possibile richiedere alcuna somma, il contribuente non sarà interessato alla nuova possibilità di definizione di cui all’articolo 9 in rassegna.

La natura meramente formale è più spesso ravvisabile nelle violazioni di norme tributarie punibili con sanzioni amministrative stabilite in misura fissa, non legata cioè all'ammontare del tributo, anche se non sarà sempre così.

In relazione a tali violazioni, è stato posto il problema circa l'individuazione del momento in cui occorre stabilire se esse siano state o meno di ostacolo all'esercizio del potere di accertamento. In altre parole, se il giudizio sulla natura meramente formale della violazione debba essere compiuto in astratto (vale a dire a priori sulla sola base delle caratteristiche proprie di un fatto illecito) ovvero in concreto (vale a dire a posteriori in base all'effettiva incidenza dell'illecito sulla determinazione del tributo o sull’attività di controllo).

In proposito può ritenersi che gli uffici debbano valutare in concreto (a posteriori), nei singoli casi specifici, se gli illeciti commessi abbiano determinato pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo.

Può dunque verificarsi che violazioni potenzialmente idonee ad incidere negativamente sull'attività di controllo, come ad esempio le irregolarità formali relative al contenuto delle dichiarazioni di cui all'articolo 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471 del 1997, non siano punibili, essendo risultato in concreto che le stesse, anche per effetto dell'eventuale regolarizzazione delle medesime, non abbiano ostacolato l'azione di controllo dell'ufficio. 

Invece il tardivo invio di una dichiarazione, sia pure entro i novanta giorni successivi rispetto alla scadenza originaria, renderà più difficile l’attività di controllo. D’altra parte se il contribuente intende rimuovere l’irregolarità deve ricorrere al ravvedimento operoso anche laddove la dichiarazione non presenti imposte da versare. La tempistica nell’invio dei modelli dichiarativi è fondamentale anche per consentire all’Agenzia delle Entrate di effettuare il controllo formale dei modelli e dei relativi oneri.

Il contribuente dovrà effettuare una verifica caso per caso degli errori commessi. Ad esempio l’errata compilazione del quadro RV del modello Società di capitali, cioè riguardanti il disallineamento dei valori civilistici rispetto quelli fiscali non determina alcun effetto né sulla base imponibile, né sul tributo. Pertanto le predette violazioni rientrano con certezza nel perimetro applicativo della disposizione.

Per ciò che riguarda le persone fisiche, la mancata compilazione del prospetto relativo alla rivalutazione dei terreni e delle quote di partecipazioni rappresenta un’irregolarità formale in grado di incidere sull’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate. A tal proposito è stato precisato che la regolarità della rivalutazione è collegata al pagamento dell’imposta sostitutiva e al pagamento della prima rata nell’ipotesi di versamento rateale. Conseguentemente anche questa regolarizzazione è riconducibile nell’ambito di applicazione della definizione in rassegna.

Sono comprese nella sanatoria in rassegna anche le violazioni commesse con riferimento alla comunicazione all’Agenzia delle Entrate dei dati relativi alle liquidazioni periodiche o allo “spesometro”, o ancora ai modelli Intrastat. In alcuni casi la verifica deve essere effettuata caso per caso. La compilazione “infedele” del quadro relativo al c.d. test di operatività potrebbe non alterare il risultato. Ad esempio la società interessata, nonostante l’errore commesso, potrebbe risultare comunque operativa. Questa violazione può sicuramente essere regolarizzata con il versamento annuale di 200 euro. Invece se l’errore commesso ha determinato l’alterazione del risultato in quanto la società non avrebbe superato il test di operatività, la violazione è di tipo sostanziale e non può essere regolarizzata alla luce della nuova disposizione approvata.

 

In molti casi la mancata compilazione o le omissioni relative alla compilazione del quadro RW, relativo al monitoraggio fiscale, sono formali, ma incidono sull’attività di controllo degli uffici. Trattandosi di un quadro della dichiarazione la cui compilazione è proprio finalizzata a consentire l’attività di controllo del Fisco riguardante le attività che sono detenute all’estero, sembrava, inizialmente, ci fosse la possibilità di regolarizzare, con il versamento annuale di 200 euro, le eventuali omissioni.

La compilazione del quadro RW è completamente scollegata dalla circostanza che l’attività detenuta all’estero sia effettivamente produttiva di un reddito. Se l’attività estera non produce un reddito, la violazione è formale, ma ostacola l’attività di controllo.

In particolare, l’articolo 5, comma 2, D.L. 28 giugno 1990, n. 167,stabilisce che per le violazioni degli obblighi sul monitoraggio fiscale è irrogata una sanzione dal 3% al 15% dell’importo non dichiarato.

Qualora le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti siano detenuti in “paradisi fiscali”, la sanzione, ai sensi del medesimo articolo 5, D.L. n. 167/1990, va dal 6% al 30% degli importi non dichiarati. 

L’ultima versione dell’emendamento ha però escluso la possibilità di “sanare” le omissioni commesse con riferimento alle “attività estere” che avrebbero determinato l’obbligo di compilazione del predetto quadro RW.

In base ad un’interpretazione letterale del testo finale dell’emendamento, il contribuente non può far emergere attività estere precedentemente non dichiarate.  I primi commentatori, però, hanno rilevato che forse potrebbe essere possibile regolarizzare gli errori commessi con riferimento ai valori indicati. Pur considerando lodevole la distinzione proposta, sembra preferibile una soluzione più rigorosa che impedisca la regolarizzazione di ogni errore commessa nella compilazione del predetto quadro.

 

Sono esclusi dalla regolarizzazione gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria. Sono parimenti escluse le violazioni già contestate in atti divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del Decreto Legge in rassegna e quindi al 24 ottobre 2018.

 

Il contribuente non sarà obbligato a fruire della definizione per tutte le annualità, ma solo per quelle di interesse versando, per ciascuna di esse, l’importo fisso di 200 euro. Sarà così possibile verificare preventivamente le annualità eventualmente oggetto di violazioni formali e decidere quali regolarizzare. Ad esempio la regolarizzazione potrebbe interessare solo gli anni 2015 e 2017. In questo caso il versamento ammonterà a 400 euro.

 

Il versamento è eseguito in due rate di pari importo entro il 31 maggio 2019 ed il 2 marzo 2020. La procedura si perfeziona con il pagamento delle predette somme. Pertanto l’omesso versamento anche di una sola delle due rate non determina la rimozione delle irregolarità commesse.

Le disposizioni di attuazione saranno emanate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

 

 

 

Riferimenti normativi:

• D.L. 23 ottobre 2018, n. 119D.L. 23 ottobre 2018, n. 119;
• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, art. 5.