Sospensione degli ammortamenti e delle perdite: ultime riflessioni prima della chiusura del bilancio al 31 dicembre 2020

DISPOSIZIONE: La facoltà di deroga riguarda solo “l’ammortamento annuo delle immobilizzazioni materiali e immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo”. In tale modo, è sancito che rimangono valide le disposizioni in tema di perdite durevoli di valore di cui all’art. 2426, primo comma, n. 3), c.c.

DUBBI RISOLTI: La svalutazione delle immobilizzazioni può rendere vana la sospensione degli ammortamenti? No.

DISPOSIZIONE: I beni per cui si sospendono gli ammortamenti nel 2020 possono essere oggetto di rivalutazione.

DUBBI RISOLTI: I beni per cui si sospendono gli ammortamenti nell’esercizio 2020 possono essere oggetto di rivalutazione? Sì.

Significativo, a tale fine, il collegamento con le disposizioni contenute nel Documento interpretativo n. 7, secondo cui “nel bilancio in cui è eseguita la rivalutazione, gli ammortamenti sono calcolati sui valori non rivalutati poiché la rivalutazione è ritenuta operazione successiva”.

DISPOSIZIONE: La deroga si applica anche alle immobilizzazioni acquistate nell’esercizio 2020.

DUBBI RISOLTI: E’ possibile applicare la deroga anche alle immobilizzazioni acquistate nell’esercizio 2020? Sì.

A tale fine, si consideri anche il rinvio alla disposizione (OIC 16, Par. 61) secondo cui “l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso. La regola di utilizzare la metà dell’aliquota ordinaria di ammortamento per i cespiti acquistati durante l’anno è accettabile se la quota d’ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso”.

DISPOSIZIONE: Possono avvalersi della deroga anche le micro-imprese.

DUBBI RISOLTI: E’ possibile la deroga anche per le micro-imprese che sono esonerate dalla redazione della nota integrativa ai sensi dell’art. 2435-ter, terzo comma, c.c.? Sì.

A tale fine, le micro-imprese possono;

• redigere la nota integrativa oppure
• fornire le informazioni richieste dalla normativa emergenziale in calce allo stato patrimoniale.

DISPOSIZIONE: Possono avvalersi della deroga anche le società che appartengono a gruppi.

DUBBI RISOLTI: Le società appartenenti a un gruppo possono recepire la normativa in deroga in modo non omogeneo? Sì.

A tale fine, il bilancio consolidato della capogruppo recepisce gli effetti della deroga con riferimento alle sole società consolidate che se ne avvalgono nella redazione del proprio bilancio di esercizio. Nella nota integrativa del bilancio consolidato deve essere esplicitato quali società consolidate hanno applicato la deroga.

DISPOSIZIONE: L’applicazione della deroga “può” generare fiscalità differita.

DUBBI RISOLTI: E’ necessario riallineare i valori contabili (maggiori) con i valori fiscali (minori)? Sì.

A tale fine, ai sensi dell’OIC 25, si potrà generare la fiscalità differita qualora, a fronte della sospensione in bilancio dell’ammortamento, la società deduca extra-contabilmente la relativa quota di ammortamento in applicazione dell’art. 60, comma 7-quinquies, del D.L. 14 agosto 2020, n. 104.

Il Documento interpretativo n. 9 non individua a che livello di immobilizzazione deve essere applicata la sospensione, se al singolo cespite oppure a classi di immobilizzazioni (unità elementare di contabilizzazione). E’ solo richiesto che la scelta in merito all’unità elementare di contabilizzazione deve essere coerente con le ragioni che hanno indotto la società a non effettuare gli ammortamenti.

Il Documento del CNDCEC-FNC suggerisce di considerare i diversi beni anche in funzione del loro impiego in relazione alla perdita di utilità economica che hanno subito. Ne consegue che sarebbe più opportuno fare un distinguo fra le diverse categorie di beni presenti fra le immobilizzazioni materiali e immateriali.

Il Documento interpretativo n. 9 non individua alcuna regola per la determinazione della quota di ammortamento da sospendere, ma si limita a statuire che la decisione deve essere coerente con le scelte riportate in nota integrativa, ai sensi del comma 7-quater.

Il Documento del CNDCEC-FNC suggerisce di effettuare la scelta anche in funzione del criterio temporale, ossia con riferimento al tempo di non utilizzo del bene. Il documento stesso riporta anche un esempio per il calcolo.

Il Documento interpretativo n. 9 prevede che la sospensione della quota di ammortamento determina l’allungamento del piano di ammortamento di un anno. Ipotesi per cui la vita utile del bene è stata estesa per un anno. Il Documento, viceversa, non prevede nulla in merito all’ipotesi per cui al venire meno della quota di ammortamento non consegua un allungamento della vita utile (per esempio, a causa della presenza di clausole contrattuali, ecc.). In questi casi, la quota di ammortamento non effettuata nel corso dell’esercizio è spalmata lungo la vita utile residua del bene, aumentandone pro quota la misura degli ammortamenti da effettuare.

Il Documento del CNDCEC-FNC fornisce una soluzione più chiara e operativa circa la rideterminazione del piano di ammortamento o della quota degli ammortamenti degli esercizi successivi, che può avvenire secondo due diverse alternative:

1. rideterminazione del piano di ammortamento, opzione possibile se non vi sono vincoli contrattuali o tecnici che limitano la vita utile e/o la durata economica. Secondo tale approccio, se l’ammortamento viene sospeso solo, per esempio, per sei mesi, il piano verrà poi prolungato per soli sei mesi;
2. rideterminazione delle quote di ammortamento a partire dall’esercizio 2021. Secondo tale impostazione, il piano di ammortamento originario rimane uguale e la quota sospesa nel 2020 viene ridistribuita sugli anni residui.

Il Documento interpretativo n. 9 nulla dice in merito alle regole da seguire per la costituzione della riserva indisponibile.

Il Documento del CNDCEC-FNC illustra nel dettaglio l’importanza della costituzione di apposita riserva indisponibile, nonché delle modalità in base alle diverse fattispecie. In primis, è sottolineato che la sospensione degli ammortamenti impone contabilmente la costituzione di una riserva indisponibile (senza possibilità di utilizzo), che potrà essere liberata solo con la ripresa della contabilizzazione a conto economico della quota totale/parziale di ammortamento in precedenza sospeso. Ai sensi del D.L. n. 104/2020, convertito dalla legge n. 126/2020, le riserve indisponibili si formano, alternativamente, attraverso:

• le riserve di utili prodotte nell’esercizio in corso;
• le riserve di utili degli anni precedenti (disponibili e distribuibili);
• riserve di utili che si avranno negli anni a venire;
• riserve patrimoniali disponibili che dovranno essere iscritte tra le “Altre riserve”, A.VI) del passivo di stato patrimoniale.

Il documento prevede tre specifici esempi di riferimento.

Esempi:

a) Utilizzo di riserva di utili maturati nell’esercizio (ammortamento sospeso = 10, utile di esercizio 25)

Utile d’esercizio     a    diversi                                             25

                                      Riserva di utili l. 126/2020            10

                                      Riserva di utili disponibili             15

b) Utilizzo di riserve disponibili relative esercizi precedenti (ammortamento sospeso = 10, perdita di esercizio 12, riserva utili anni precedenti = 15)

Riserve utili esercizi precedenti                   a         Riserva utili l. 126/2020      10                10

c)  Utilizzo di riserve disponibili relative ad anni successivi (ammortamento sospeso = 10, perdita di esercizio = 12, riserve da utili di anni precedenti che si rendono indisponibili per la copertura parziale dell’ammortamento sospeso = 5)

31 dicembre 2020

Riserva utile disponibile anni precedenti    a               Riserva utili l. 126/2020            5            5

31 dicembre 2021

Utile esercizio 2021 (anni successivi)         a               Riserva utili l. 126/2020            5            5

Il riferimento è alle “fattispecie verificatesi nel corso degli esercizi chiusi entro la data del 31 dicembre 2020”.

PERDITE DI CAPITALE:

Perdite non assorbite da riserve di patrimonio netto.

CRITERIO PATRIMONIALE

Nella sua prima versione, l’art. 6 del D.L. n. 23/2020 prendeva in considerazione le “perdite di capitale”, ossia le perdite emerse in qualunque epoca che, non essendo assorbite da riserve, incidevano sul capitale nominale. Il suo criterio di attivazione era, dunque, “patrimoniale”.

Il riferimento è alle “perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020”.

PERDITE DI ESERCIZIO

Risultato economico negativo dell’esercizio, considerato anomalo causa Covid 19, al lordo di eventuali riserve.

CRITERIO REDDITUALE

Nella sua nuova versione detta disposizione prende, invece, in considerazione le “perdite di esercizio”, ossia il risultato economico negativo di un singolo esercizio sociale (quello ritenuto “anomalo” a causa dell’emergenza Covid), al lordo di eventuali riserve in grado di compensarlo o ridurlo.

Il nuovo criterio di attivazione della norma è, dunque, “economico”

INTERPRETAZIONE RIFERITA ALL’AMBITO APPLICATIVO

Secondo tale orientamento interpretativo, i commi 2 e 3 dell’art. 6 hanno valenza autonoma e generale e non si riferiscono alle perdite emerse nel 2020, ma a quelle a decorrere dal 1° gennaio 2021.

INTERPRETAZIONE ESTENSIVA

Secondo tale orientamento, le disposizioni temporanee previste nei quattro commi dell’art. 6 hanno ad oggetto le perdite menzionate nel comma 1, vale  a dire le perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020, che, secondo la normativa ordinaria, dovrebbero essere ripianate nel 2022 in occasione dell’approvazione del bilancio al 31 dicembre 2021; con la normativa in deroga, il ripianamento avrà luogo solo in occasione dell’approvazione del fascicolo di bilancio dell’esercizio 2025, da tenersi nell’assemblea convocata nel 2026.

INTERPRETAZIONE DEL CONSIGLIO NOTARILE DI MILANO - MASSIMA N. 196

Per “perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2020”, ai sensi dell’art. 6, comma 1, del D.L. n. 23/2020 (convertito dalla legge 5 giugno 2020, n. 40), come modificato dall’art. 1, comma 266, della legge n. 178/2020, si devono intendere tutte le perdite risultanti dal bilancio di esercizio o da una situazione patrimoniale infra-annuale riferiti a esercizi o frazioni di esercizi in corso alla data del 31 dicembre 2020, a prescindere da quale sia l’esercizio in cui le perdite si siano prodotte. Pertanto, in relazione a tali perdite, non si applicano, fino al quinto esercizio successivo, le disposizioni di cui agli artt. 2446, commi secondo e terzo, 2447, 2482-bis, commi quarto, quinto e sesto, e 2482-ter c.c., né opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli artt. 2484, primo comma, n. 4), e 2545-duodecies c.c.c.c.

Con la Massima n. 191, la Commissione Società accoglie, dunque, l’interpretazione “estensiva” della disposizione.

INTERPRETAZIONE DEL MISE - CIRCOLARE 29 GENNAIO 2021, N. 26890

L’interpretazione estensiva viene condivisa anche dal MISE (circolare 29 gennaio 2021, n. 26890), secondo cui il legislatore ha riformulato la locuzione inziale “fattispecie verificatesi nel corso degli esercizi chiusi entro la predetta data” con “perdite emerse nell’esercizio in corso alla data del  31 dicembre 2020” a chiarire che le perdite oggetto della nuova disposizione siano le perdite emerse nell’esercizio 2020 (per esercizi non coincidenti con l’esercizio solare, le perdite ricomprendenti il 31 dicembre 2020).

Il MISE, viceversa, non recepisce l’approccio interpretativo di coloro che hanno prospettato la possibilità di ricondurre nell’ambito applicativo dell’attuale art. 6 anche le perdite generatesi nel 2019, ma accertate nel 2020, affermando che per le perdite relative a esercizi antecedenti all’esercizio 2020 rimane valido il regime ordinario.

INTERPRETAZIONE DI ASSONIME - CIRCOLARE 25 FEBBRAIO 2021, n. 3

“Non può essere accolta la tesi per cui il regime speciale opera per le perdite emerse nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2020 solo quando esse siano effetto diretto della crisi da COVID 19” (sia perché non sorretta dal dato letterale, sia perché errata concettualmente) così già Cass. Rel. tematica n. 56 dell’8 luglio 2020 (conferma in Orientamento Triveneto T A 11).

Non parimenti condivisibili altre due affermazioni secondo cui, in coerenza con le finalità del complesso dei provvedimenti emergenziali e in continuità con l’interpretazione data al previgente testo dell’art. 6:

1. “È possibile anche proporre una lettura dell’ambito di applicazione più ampia rispetto al dato letterale che comprenda le perdite emerse nei bilanci d’esercizio chiusi al 31 dicembre 2019 o nel corso dell’anno 2020 ma prima del 31 dicembre” (ad esempio, bilancio dal 1° luglio 2019 al 30 giugno 2020);
2. deve intendersi assorbito dalla disciplina di posticipazione delle misure di riduzione e ricapitalizzazione pure l’eventuale incremento delle perdite negli esercizi successivi al 2020 (dal 2021 al 2025) (se ne riparlerà nel 2026, cioè nel quinto esercizio successivo a quello del 2020).

INTERPRETAZIONE CNDCEC-FNC - Documento del 17 marzo 2021

Interpretazione prudenziale, che riprende i diversi orientamenti interpretativi emersi, ma finalizzata a sottolineare che:

1. da un punto di vista contabile, le perdite sono registrate secondo un criterio di competenza e, dunque, vengono riferite nell’esercizio in cui si generano, seppure siano accertate dall’assemblea nell’esercizio successivo;
2. solo “in relazione alle perdite emerse nell’esercizio in corso al dicembre 2020 e distintamente indicate in nota integrativa, restano sterilizzati per i cinque esercizi successivi i poteri reattivi rispetto all’inerzia dell’assemblea riconosciuti ad amministratori e sindaci”.

INTERPRETAZIONE MASSIME NOTARIATO TRIVENETO

L’approccio interpretativo è riferito ai seguenti diversi aspetti significativi:

1) T.A.1 - (PERDITE OGGETTO DELLA “SOSPENSIONE” PREVISTA DAL COMMA 1 DELL’ART. 6 DEL D.L. N. 23/2020)

Le perdite oggetto di “sterilizzazione” sono quelle complessive che emergono dal conto economico del bilancio relativo all’esercizio che comprende la data del 31 dicembre 2020 (voce 21 ex art. 2425 c.c.), come anche riportate alla voce IX del passivo dello stato patrimoniale di detto bilancio, e non solo quella parte di esse che incide sul capitale nominale, in quanto non assorbita da eventuali riserve di patrimonio.

Motivazione di supporto: nella nuova versione dell’art. 6, comma 1, del D.L. n. 23/2020, come introdotta dall’art. 1, comma 266, della legge n. 178/2020, è stata operata una scelta radicalmente diversa, prevedendo la disapplicazione degli obblighi di riduzione del capitale e di ricapitalizzazione non più con riferimento alla situazione patrimoniale via via vigente della società, ma con riferimento alla totalità delle perdite emerse in un singolo esercizio, quello in corso al 31 dicembre 2020, purché, ovviamente, le stesse, da sole o sommate a quelle emerse in altri esercizi, determinino una perdita del capitale sociale superiore a un terzo;

2) T.A.2 - (INDIVIDUAZIONE DELL’ARCO TEMPORALE OGGETTO DI “STERILIZZAZIONE”)

Ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 23/2020, come modificato dall’art. 1, comma 266, della legge n. 178/2020, le perdite che non devono essere prese in considerazione al fine di accertare se il patrimonio netto contabile della società sia inferiore di oltre un terzo rispetto al capitale sociale nominale sono quelle emerse nell’esercizio che comprende il 31 dicembre 2020 (vedi orientamento T.A.1), quale che sia la data della sua chiusura prevista dallo statuto.

Conseguentemente, l’arco temporale preso in considerazione dalla norma, per quanto coincidente per tutte le società con un unico esercizio sociale, non è uguale per ciascuna di esse, ma dipende dalle scelte statutarie individuali sulla data di chiusura dell’esercizio.

Motivazione di supporto: con tale scelta, è stata resa semplice e oggettiva la determinazione delle perdite sterilizzate, in quanto le stesse si deducono dal conto economico di un unico esercizio e, nello stesso tempo, si è valorizzata e rispettata l’eventuale “stagionalità” non coincidente con l’anno solare di particolari settori imprenditoriali;

3) T.A.3 - (ACCERTAMENTO DELLE PERDITE OGGETTO DI “STERILIZZAZIONE” PRIMA DELLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO CHE COMPRENDE IL 31 DICEMBRE 2020)

Le perdite emerse nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2020 accertate attraverso la redazione di una situazione patrimoniale o di un bilancio infra-annuale sono provvisorie, in quanto l’importo definitivo oggetto di “sterilizzazione” è necessariamente quello risultante dal bilancio annuale relativo a detto esercizio.

Le massine del Notariato del Triveneto forniscono un utile supporto interpretativo anche con riferimento a:

1. T.A.4 - (DOCUMENTI CONTABILI DA SOTTOPORRE ALL’ASSEMBLEA IN PRESENZA DI PERDITE EX ART. 6 D.L. N. 23/2020);
2. T.A.5 - (APPLICAZIONE DELL’ART. 6 DEL D.L. N. 23/2020 NELLE FATTISPECIE PREVISTE DAGLI ARTT. 2446 E 2482-BIS C.C.);
3. T.A.6 - (OPERATIVITA’ DEL DIFFERIMENTO PREVISTO DALL’ART. 6, COMMA 2, DEL D.L. N. 23/2020);
4. T.A.7 - (APPLICAZIONE DELL’ART. 6 DEL D.L. N. 23/2020 NELLE FATTISPECIE PREVISTE DAGLI ARTT. 2447 E 2482-TER C.C.);
5. T.A.8 - (OPERATIVITA’ DEL DIFFERIMENTO PREVISTO DALL’ART. 6, COMMA 3, DEL D.L. N. 23/2020);
6. T.A.9 - (SCIOGLIMENTO DELLA SOCIETA’ PER PERDITA DEL CAPITALE E ART. 6 DEL D.L. 23/2020);
7. T.A.10 - (AUMENTI DI CAPITALE IN PRESENZA DI PERDITE 2020 “STERILIZZATE” EX ART. 6 DEL D.L. N. 23/2020);
8. T.A.11 - (IRRILEVANZA DELLA CAUSA DELLE PERDITE AI FINI DELL’APPLICAZIONE DELL’ART. 6 DEL D.L. N. 23/2020);
9. T.A.12 - (LIMITI DI OPERATIVITA’ DELLA “STERILIZZAZIONE” DELLE PERDITE).