Osservazioni e controdeduzioni allo schema di atto
Art. 6-bis, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 - Accertamento analitico-induttivo fondato su indici di ricarico di settore
Agenzia delle Entrate
Direzione Provinciale di [.........] - Ufficio Controlli
PEC: [.........]
Osservazioni e controdeduzioni
ai sensi dell’art. 6-bis, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212
Oggetto: osservazioni e controdeduzioni presentate nell’interesse di [nome e cognome / denominazione], codice fiscale [.........], titolare dell’impresa [ditta], partita IVA [.........], con domicilio fiscale in [indirizzo, CAP, Comune (prov.)], in relazione allo schema di atto n. [.........], notificato in data [gg/mm/aaaa], con cui codesto Ufficio prospetta la rettifica del reddito d’impresa e del volume d’affari del periodo d’imposta [anno] ai fini [IRPEF e addizionali / IRES, IRAP, IVA e contributi previdenziali].
Le presenti osservazioni sono presentate nel termine di sessanta giorni previsto dall’art. 6-bis, comma 3, della Legge n. 212/2000, tenuto conto della sospensione dal 1° agosto al 4 settembre di cui all’art. 37, comma 11-bis, del D.L. n. 223/2006, e sono quindi tempestive.
Il procedimento si è svolto come segue: [accesso breve del gg/mm/aaaa, chiuso con processo verbale di constatazione prot. .........]; [invito a comparire n. ........., riscontrato con trasmissione documentale via PEC del gg/mm/aaaa, prot. .........]. La parte ha dato integrale seguito alle richieste istruttorie, producendo [elencare sinteticamente].
Presenta
le seguenti osservazioni, chiedendo l’archiviazione della pretesa in via principale e, in via subordinata, la sua rideterminazione nei termini di seguito indicati.
Sintesi dei rilievi
Tabella di orientamento per il funzionario. Va compilata alla fine, dopo la stesura dei motivi ed è opportuno indicare per ciascun punto l’effetto richiesto.
N.	Motivo	Effetto richiesto	
1	Erronea individuazione del soggetto passivo	Archiviazione	
2	Errori materiali che incidono sull’intelligibilità	Archiviazione o rinnovazione	
3	Motivazione perplessa: due quantificazioni alternative	Archiviazione	
4	Uso contraddittorio dei dati dichiarati	Archiviazione	
5	Mancata conoscibilità del campione	Accesso agli atti e riapertura del termine	
6	Bassa redditività non indiziante	Archiviazione	
7	Scostamento dalle medie di settore insufficiente	Archiviazione	
8	Mancata ponderazione su merci disomogenee	Rideterminazione	
9	Errata composizione del costo del venduto	Rideterminazione	
10	Parametri tecnici non rilevati	Rideterminazione	
11	Trasposizione automatica del recupero all’IVA	Annullamento della rettifica IVA	
12	Vizi del prospetto sanzionatorio	Riduzione delle sanzioni	
I. Profili preliminari e vizi dell’atto
1. Erronea individuazione del soggetto passivo
Lo schema di atto [qualifica il contribuente come “la Società” / imputa il maggior reddito “per trasparenza al socio unico” ai sensi dell’art. 5 del D.P.R. n. 917/1986], mentre il destinatario è un’impresa individuale. La difformità non è un semplice refuso: incide sull’individuazione del soggetto passivo, del titolo di imputazione del reddito e del regime applicabile e impedisce di comprendere quale ricostruzione l’Ufficio abbia effettivamente inteso operare.
Motivo da mantenere solo se l’errore è presente. Se manca, eliminare l’intero paragrafo e rinumerare.
2. Errori materiali che incidono sull’intelligibilità dell’atto
Si segnalano i seguenti errori, che rendono non verificabile il calcolo:
•	date discordanti nel richiamo dello stesso atto istruttorio ([indicare]);
•	duplicazione di voci di costo nella ricostruzione dei consumi ([indicare]);
•	divergenza fra il totale indicato in tabella e la somma degli addendi ([indicare]);
•	errore nello scorporo o nell’arrotondamento dei prezzi ([indicare]).
Nel loro insieme tali errori impediscono di ricostruire il percorso logico e aritmetico seguito, e quindi di esercitare un contraddittorio effettivo.
3. Motivazione perplessa: due quantificazioni alternative nello stesso atto
Lo schema di atto contiene due distinte quantificazioni dei presunti maggiori ricavi: una ricostruzione analitica, che conduce a [€ .........], e l’applicazione di un ricarico medio o mediano di settore, che conduce a [€ .........]. L’atto non dichiara le due ricostruzioni come alternative né spiega perché la prima sia stata abbandonata.
La coesistenza di risultati fra loro incompatibili, ricavati dal medesimo materiale probatorio, dimostra che nessuno di essi presenta i requisiti di gravità e precisione richiesti dall’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e integra un vizio di motivazione perplessa e contraddittoria, in violazione dell’art. 7 della L. 212/2000: il contribuente ha diritto di conoscere non solo la misura della pretesa, ma anche il ragionamento su cui essa si fonda.
4. Uso contraddittorio dei dati dichiarati
L’Ufficio ha utilizzato i dati [del quadro C del modello ISA / del prospetto .........] come attendibili per [ripartire i ricavi per categoria / determinare il prezzo unitario], dichiarando nel medesimo atto inattendibile la dichiarazione da cui quei dati provengono. Non è consentito selezionare i dati dichiarati favorevoli alla pretesa e respingere quelli sfavorevoli. Si osserva inoltre che le percentuali in questione costituiscono stime dichiarative e non risultanze contabili: ove la ricostruzione dell’Ufficio fosse corretta, la conclusione coerente sarebbe l’erroneità di quelle stime, non l’occultamento di ricavi.
5. Istanza di accesso agli atti e di integrazione della motivazione
La pretesa si fonda su un campione di contribuenti terzi del quale non sono resi noti né la numerosità, né i valori individuali, né le caratteristiche strutturali delle posizioni confrontate ([presenza di cucina, rivendita di generi di monopolio, apparecchi da intrattenimento, collocazione, superficie, orari]). In tali condizioni il confronto non è verificabile e il contraddittorio previsto dall’art. 6-bis non è informato ed effettivo.
Si chiede pertanto l’accesso agli atti del procedimento e l’estrazione di copia dei documenti relativi alla formazione del campione, con espressa richiesta di riapertura del termine per le osservazioni a decorrere dalla data dell’effettivo accesso.
Formulare l’istanza dentro la memoria e non in un atto separato: se disattesa, il diniego diventa un motivo di ricorso già documentato.
II. Nel merito: insussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti
6. La bassa redditività non è, di per sé, indice di ricavi occultati
La redditività dichiarata è coerente con la serie storica dell’impresa e con le condizioni oggettive di esercizio dell’attività, tutte documentabili: [prezzo di vendita allineato alle rilevazioni di settore; incidenza dei costi energetici pari al .........% dei ricavi; canone di locazione di € .........; mix di vendita a basso ricarico; collocazione e bacino di utenza].
Si richiama il contesto di settore del periodo: [indicare le rilevazioni disponibili sull’andamento dei prezzi e dei costi di approvvigionamento]. La compressione dei margini è un fenomeno documentato e non un indizio di evasione.
È il motivo più delicato. La giurisprudenza in materia di antieconomicità (fra le più recenti Cass. n. 501/2023 e n. 21531/2024) consente all’Ufficio di invertire l’onere della prova: l’antieconomicità va quindi spiegata con documenti, non negata in via di principio.
7. Illegittimo ricorso all’indice di settore quale unico elemento presuntivo
Lo scostamento dalle medie di settore non integra, da solo, una presunzione grave, precisa e concordante e non consente la rettifica di una contabilità formalmente regolare, occorrendo elementi ulteriori riferiti specificamente alla posizione del singolo contribuente (Cass. n. 21791/2014; Cass. n. 22006/2014; Cass. n. 18627/2018).
Nel caso di specie la contabilità non è stata contestata sotto il profilo formale [oppure: le irregolarità contestate sono ......... e non incidono sulla determinazione dei ricavi] e la documentazione richiesta è stata prodotta integralmente.
8. Necessità della media ponderata: merci disomogenee
Il ricorso alla media aritmetica semplice è consentito soltanto in presenza di merci omogenee; in caso contrario si deve utilizzare la media ponderata, calcolata sulle diverse categorie di prodotto (Cass. n. 22006/2014; Cass. n. 21305/2018; Cass. n. 8926/2020).
L’eterogeneità dei ricarichi è dimostrata dagli stessi dati dell’atto, come risulta dal prospetto che segue.
Ricarico implicito per categoria, ricavato dai dati dello schema d’atto
Categoria	Costo	% sul totale	Ricavi	Ricarico	
[categoria isolata dall’Ufficio]	[€ .........]	[.........%]	[€ .........]	[.........]	
[altre categorie, per differenza]	[€ .........]	[.........%]	[€ .........]	[.........]	
Totale	[€ .........]	100,0%	[€ .........]	[.........]	
Si allega inoltre la ripartizione degli acquisti per fornitore e categoria merceologica ([all. .........]), dalla quale risulta il peso dei prodotti acquistati già lavorati da laboratori terzi, caratterizzati da ricarichi strutturalmente contenuti.
9. Errata determinazione del costo del venduto assunto a base del rapporto
L’Ufficio ha utilizzato l’intero aggregato [“costi per materie prime e sussidiarie” / conto .........], che comprende però [€ .........] relativi a [materiali di consumo, cancelleria e stampati, prodotti per l’igiene e la pulizia]: componenti che non concorrono alla formazione dei ricavi e che, inseriti nel denominatore, riducono artificialmente il ricarico attribuito alla parte, rendendolo non comparabile con quello del campione (Cass. n. 16960/2019).
La riconciliazione fra il valore utilizzato nell’atto e i conti di mastro è allegata ([all. .........]). Depurato il denominatore, il ricarico effettivo risulta pari a [.........].
Analoga osservazione riguarda il numeratore: i ricavi comprendono [€ .........] di [somministrazioni a prezzo convenzionato / prestazioni fatturate a imprese], con dinamiche di prezzo diverse dalla vendita al banco.
10. Arbitrarietà dei parametri tecnici della ricostruzione analitica
La ricostruzione analitica poggia su parametri mai oggetto di rilevazione: [grammatura per unità, sfrido, autoconsumo, giorni di apertura, listino applicato]. In particolare, il listino utilizzato è stato [rilevato nell’anno ......... e applicato retroattivamente al periodo accertato previa decurtazione forfetaria del .........%], non ancorata ad alcun indice ufficiale.
Sostituendo a tali parametri valori tutti egualmente plausibili e documentabili, il risultato varia come segue.
Analisi di sensitività della ricostruzione dell’Ufficio
Ipotesi (parametri)	Unità ricostruite	Maggiori ricavi	
[ipotesi dell’Ufficio]	[.........]	[€ .........]	
[ipotesi alternativa 1]	[.........]	[€ .........]	
[ipotesi alternativa 2]	[.........]	[€ .........]	
[ipotesi alternativa 3]	[.........]	[€ .........]	
L’escursione del risultato, pari al [.........%], dimostra che la ricostruzione non possiede il carattere di precisione richiesto dalla norma. Si allegano, a supporto: [scheda tecnica del macinadosatore e grammatura impostata; corrispettivi telematici per la determinazione dei giorni di effettiva apertura; listino in vigore nell’anno accertato; evidenza delle consumazioni di cortesia].
11. L’argomento dell’insufficienza del reddito ai fini dell’autosostentamento
Il riferimento all’insufficienza del reddito dichiarato rispetto alle esigenze di vita appartiene al metodo sintetico di cui all’art. 38, commi 4 e seguenti, del D.P.R. n. 600/1973 e non è trasferibile nell’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa senza la relativa istruttoria sulle spese effettivamente sostenute e sul contesto familiare, nel caso di specie del tutto assente.
Si documenta in ogni caso che il nucleo familiare disponeva di ulteriori redditi ([indicare]).
12. Profili IVA: divieto di automatica trasposizione del recupero
Il maggior volume d’affari è stato determinato per mera trasposizione del maggior reddito, con applicazione di un’unica aliquota all’intero importo. La rettifica ex art. 54 del D.P.R. n. 633/1972 presuppone invece l’individuazione di specifiche operazioni imponibili non fatturate o non registrate, del tutto mancante.
Si richiama la sentenza della Corte di giustizia UE 21 novembre 2018, causa C-648/16 (Fontana), che ammette i metodi induttivi in materia di IVA soltanto a condizione che il contraddittorio sia effettivo, che il contribuente possa contestare le risultanze e che sia rispettato il principio di proporzionalità. Si aggiunga l’incoerenza dell’aliquota unica rispetto al mix di vendita dichiarato, comprensivo di categorie soggette ad aliquote diverse.
III. In via subordinata: sulla quantificazione
Ove l’Ufficio non ritenesse di accogliere le richieste che precedono, si chiede la rideterminazione della pretesa sulla base della ricostruzione analitica contenuta nello stesso schema di atto, corretta dei soli errori di calcolo e dei parametri documentati, per un importo pari a [€ .........] in luogo di [€ .........].
È il passaggio più utile in ottica di definizione: offre all’Ufficio una via d’uscita che non gli impone di rinnegare l’intero atto, poiché il dato proposto è già contenuto nella sua motivazione.
Si chiede in ogni caso che il maggior reddito eventualmente determinato sia decurtato dei costi correlati ai ricavi presunti, secondo il principio di inerenza e di correlazione fra ricavi e costi.
IV. Sulle sanzioni
•	Violazioni non motivate. Il prospetto sanzionatorio irroga [€ .........] ex art. 9 del D.Lgs. n. 471/1997 per [irregolare tenuta dei registri], senza che la parte motiva descriva alcuna irregolarità e a fronte di una produzione documentale integrale e protocollata. La sanzione va annullata per difetto di motivazione.
•	Disallineamento delle misure edittali. Alle violazioni [dichiarative IRPEF] è applicata la misura del [.........%] e a quelle [IVA] la misura del [.........%], per fatti del medesimo periodo commessi contestualmente. Si chiede l’applicazione uniforme della misura più favorevole ex art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, ricordando che per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024 il nuovo impianto sanzionatorio non opera retroattivamente (art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024).
•	Perimetro del cumulo giuridico. Il cumulo è stato limitato alle sole violazioni [IVA], sommate poi materialmente a quelle relative a [IRPEF e addizionali]. Trattandosi di violazioni riconducibili al medesimo fatto, si chiede l’applicazione dell’art. 12, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997, con irrogazione di un’unica sanzione riferita al tributo più rilevante.
•	Sproporzione. In subordine, si chiede la riduzione fino alla metà del minimo ex art. 7, comma 4, del D.Lgs. 472/1997, tenuto conto della manifesta sproporzione fra sanzione e [reddito dichiarato / dimensione dell’attività] e dell’assenza di precedenti violazioni.
V. Conclusioni e istanze
Chiede
In via principale: l’archiviazione del procedimento e la mancata emissione dell’atto di accertamento, per insussistenza dei presupposti dell’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e per i vizi di motivazione illustrati.
In via istruttoria: l’accesso agli atti e l’estrazione di copia della documentazione relativa alla formazione del campione, con riapertura del termine per le osservazioni dalla data dell’effettivo accesso.
In via subordinata: la rideterminazione della pretesa nei termini indicati al punto III, con corrispondente riduzione di imposte, contributi e sanzioni.
In via ulteriormente subordinata: la rideterminazione delle sole sanzioni secondo quanto esposto al punto IV.
In ogni caso: la comunicazione delle valutazioni dell’Ufficio ai sensi dell’art. 6-bis, comma 4, della Legge n. 212/2000, con espressa indicazione delle ragioni dell’eventuale mancato accoglimento.
Si fa riserva, in caso di emissione dell’atto, di presentare istanza di accertamento con adesione nei quindici giorni successivi alla notifica, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, secondo periodo, del D.Lgs. n. 218/1997, nonché di proporre ricorso nei termini di legge.
Riserva da inserire sempre quando il termine di trenta giorni dalla notifica dello schema è già decorso senza istanza: la preclusione dell’art. 6, comma 2-quater, riguarda soltanto chi ha presentato l’istanza senza perfezionare la definizione. I quindici giorni successivi alla notifica dell’avviso sono considerati perentori: va predisposto il monitoraggio della PEC del cliente.
Allegati
Numerare gli allegati e richiamarne il numero nel testo dei motivi. Le elaborazioni di parte vanno prodotte anche in formato foglio di calcolo, per permettere all’Ufficio di rifare il calcolo.
•	[1] Riconciliazione del costo del venduto con i conti di mastro.
•	[2] Ripartizione degli acquisti per fornitore e categoria merceologica.
•	[3] Prospetto del ricarico implicito per categoria.
•	[4] Analisi di sensitività dei parametri tecnici.
•	[5] Documentazione tecnica delle attrezzature e grammatura impostata.
•	[6] Corrispettivi telematici e ricostruzione dei giorni di apertura.
•	[7] Listino prezzi in vigore nell’anno accertato.
•	[8] Documentazione dei costi energetici e del canone di locazione.
•	[9] Rilevazioni di settore sull’andamento di prezzi e costi.
[luogo], [data]
Il contribuente
[nome e cognome]
Il professionista delegato
[nome, cognome, ordine e n. iscrizione]
Fac-simile predisposto a fini esemplificativi. Il contenuto va verificato e adattato al singolo caso; le indicazioni normative e giurisprudenziali richiamate vanno controllate alla data di utilizzo.