Riforma dei redditi di lavoro autonomo, Legge di Bilancio e concordato: le norme restano profondamente scoordinate

Con il Decreto legislativo n. 192/2024, l’art. 54 del TUIR, in materia di redditi di lavoro autonomo esercitati abitualmente, è stato integralmente riscritto, ed affiancato dai nuovi artt. da 54-bis a 54-octies. Il tutto, con decorrenza dal 31 dicembre 2024, e a valere sull’esercizio in corso a tale data; di conseguenza, le nuove regole si applicano già all’anno 2024, fatte salve le specifiche eccezioni previste dal menzionato Decreto legislativo (vedasi la Guida “La riforma dei redditi di lavoro autonomo”).

La gestazione del D.Lgs. n. 192/2024 è stata lunga e travagliata; ciò ha comportato il fatto che la riforma ha visto la luce solo il 13 dicembre 2024, con entrata in vigore il 31 dicembre.

Nel medesimo lasso temporale, ha preso forma la Legge di Bilancio 2025, e a tutt’oggi è in corso di genesi un Decreto legislativo correttivo in materia di concordato preventivo biennale. In tutto ciò, il fatto che l’art. 54 del TUIR sia stato oggetto di integrale riformulazione, e che numerose disposizioni in esso contenute siano state riproposte (tal quali o modificate) in articoli di nuova introduzione, pare essere stato completamente ignorato, generando un vero e proprio cortocircuito, come meglio esaminato nel seguito.

Un primo problema da evidenziare è quello afferente all’art. 54 del TUIR e alla modifica operata allo stesso ad opera della Legge di Bilancio, Legge 30 dicembre 2024, n. 207.

Ante modifiche operate dalla riforma, l’art. 54 del TUIR in materia di determinazione del reddito di lavoro autonomo prevedeva numerosi commi (fino al 8-bis). Il contenuto di tale articolo, tuttavia, è stato integralmente sostituito ad opera del D.Lgs. n. 192/2024; l’intervento, quindi, non è stato effettuato abrogando alcuni commi e/o modificandone altri, bensì cancellando il vecchio art. 54 e riscrivendolo nella sua attuale forma, che prevede solo i commi da 1 a 3.

Peccato che la Legge di Bilancio 2025 - art. 1, comma 81, lett. b) - abbia contestualmente previsto l’inserimento, dopo il comma 6-bis dell’art. 54 TUIR (comma che non esisteva più alla data di entrata in vigore della Legge n. 207/2024) del comma 6-ter, avente il seguente tenore:

“Fermo restando quanto previsto ai commi 5 e 6 (anch’essi non più esistenti), le spese relative a prestazioni alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande nonché di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della Legge 15 gennaio 1992, n. 21, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili se i pagamenti sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del Decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241”.

Cerchiamo, per quanto possibile, di mettere ordine. Innanzitutto precisiamo la decorrenza: le novità introdotte dalla manovra in materia di deducibilità delle spese addebitate al committente, nonché dei rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono applicabili a partire dal 2025, così come disposto dall’art. 1, comma 83, della Legge n. 207/2024.

Due sono i problemi di mancato coordinamento.

1. Il primo è quello della formulazione della norma. Infatti, disponendo la Legge di Bilancio l’inserimento del comma 6-ter dopo il comma 6-bis, il fatto che tale comma 6-bis già non esistesse più all’atto della modifica fa sì che il comma 6-ter sia un “comma fantasma”, aggrappato ad un vuoto normativo. Persino il “Portale della Legge vigente”, a cura della Presidenza del Consiglio dei Ministri, riporta tale comma sotto forma di “annotazione” alla nuova formulazione dell’art. 54, che si ferma comunque al comma 3. Si tratta di un problema non solo formale; infatti, questo quadro può legittimamente indurre a pensare che possa essere contestabile l’applicabilità stessa delle disposizioni introdotte con la Manovra.
2. Il secondo problema che emerge è, se vogliamo, ancora più clamoroso. Il “comma fantasma” impone nuove regole per la deducibilità delle spese relative a prestazioni alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande nonché di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea addebitate analiticamente al committente, subordinandole, a partire dal 2025 al pagamento tracciabile. Peccato che, sempre a partire dal 2025, proprio in forza della riforma dei redditi di lavoro autonomo, tali spese non sono comunque deducibili poiché, contemporaneamente, sono divenuti non imponibili i relativi rimborsi.

Da qui la necessità di “immaginare” il reale significato del comma 6-ter, cercando di adattarlo all’intervenuta evoluzione normativa, ignorata dal legislatore. Secondo la nuova formulazione del TUIR, le spese oggetto di addebito analitico al committente non sono più deducibili in quanto tali; sussistono tuttavia condizioni che ne consentono la deduzione (sostanzialmente è il caso del mancato pagamento da parte del committente, nei casi descritti dal nuovo art. 54-ter).

Un’interpretazione potrebbe essere che il professionista che sostiene delle spese la cui deducibilità è subordinata al pagamento tracciabile dovrà verificare le modalità di pagamento delle spese stesse solo laddove si trovasse nella condizione di portarle in deduzione ai sensi dell’art. 54-ter, poiché diversamente tali spese, dal 2025, sono comunque indeducibili. Tuttavia, non è da escludere che si possa immaginare di correlare al pagamento tracciabile la mancata imponibilità del rimborso. Si tratta quindi di un aspetto delicato che necessita di una corretta riscrittura della norma o, quanto meno, di prime indicazioni da parte dell’Agenzia, che dovevano essere fornite con una circolare annunciata da tempo, e mai diramata.

La riforma dei redditi di lavoro autonomo, peraltro, è stata ignorata anche sotto il profilo del necessario coordinamento con le norme applicabili al concordato preventivo biennale.

Infatti, secondo l’attuale formulazione dell’art. 15 del Decreto “Concordato” (D.Lgs. n. 13/2024), il reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi e proposto al contribuente ai fini del concordato, “è individuato con riferimento all’articolo 54, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, senza considerare i valori relativi a:
a) plusvalenze e minusvalenze di cui al citato articolo 54, commi 1-bis e 1-bis.1;
b) redditi o quote di redditi relativi a partecipazioni in soggetti di cui all’articolo 5 del citato testo unico delle imposte sui redditi”.

Un semplice incrocio con l’attuale testo dell’art. 54 consente di rilevare immediatamente che tutti i riferimenti contenuti nel Decreto concordato risultano essere non più aggiornati. Basti evidenziare, a mero titolo esemplificativo, il fatto che le plusvalenze sono ora disciplinate dall’art. 54-bis e le minusvalenze dall’art. 54-quater.

Nemmeno procedendo nella lettura dell’art. 15 del Decreto concordato nel merito, ad esempio accentrando l’attenzione sulle “plusvalenze” piuttosto che sul riferimento normativo - tutti i problemi vengono risolti. Infatti, la riformulazione dell’art. 54 ha comportato l’introduzione del principio di onnicomprensività, a seguito del quale alcune poste, quali le sopravvenienze, dapprima irrilevanti nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo, sono ora divenute fiscalmente rilevanti.

Tali variabili sono state qualificate, per le imprese, come estranee al concordato (c.d. variabili non concordabili), così come disposto dall’art. 16 del D.Lgs. n. 13/2024, mentre non erano state ovviamente previste nell’art. 15 dedicato ai lavoratori autonomi, in quanto appunto (all’epoca) irrilevanti. Il punto è che tale articolo non è stato oggetto di modifica nemmeno quando l’art. 54 del TUIR è stato integralmente riscritto, con il risultato che il cardine della proposta concordataria rivolta ai lavoratori autonomi si basa su riferimenti normativi non più esistenti o profondamente modificati, nonché scoordinati logicamente con quanto previsto per le imprese.

Infine, si ritiene opportuno evidenziare l’ultimo dei paradossi in ordine temporale. Come noto, nel mese di marzo 2025 è stato approvato in via preliminare un ulteriore Decreto legislativo correttivo; tale Decreto interviene anche in materia di concordato, con l’introduzione di nuove cause di esclusione e cessazione, che riguardano proprio il mondo del lavoro autonomo. Ciò nonostante, i riferimenti normativi continuano a non essere rettificati.

In conclusione, il quadro complessivo è quello di una riforma che ha “stravolto” il TUIR per quanto riguarda i redditi di lavoro autonomo ma che, contemporaneamente è stata ignorata, e continua ad essere ignorata, dal legislatore in ogni successivo passaggio. Quanto sopra ha originato, da un lato, problemi che potenzialmente potranno essere affrontati, o comunque rivisti, anche più avanti (quelli afferenti alla tracciabilità delle spese, dal 2025), mentre su altri aspetti di immediata applicazione, ovvero le proposte di concordato per il biennio 2025-2026, l’inerzia nell’affrontare la questione comporta che di fatto i contribuenti ed i consulenti si trovino in una condizione irricevibile, ovvero quella di applicare il nuovo TUIR in sede di compilazione del quadro RE e la vecchia versione del TUIR nell’approccio al concordato.

Riferimenti normativi:

• Legge 30 dicembre 2024, n. 207;
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, artt. 54 ss.;
• D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192;
• D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13;
• Governo, Comunicato Stampa 13 marzo 2025.